國家稅務(wù)總局日前發(fā)布《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)），就貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法過程中若干收入項(xiàng)目的確認(rèn)等問題予以明確，其中不乏有潛在利好因素，并可追溯至新企業(yè)所得稅法的執(zhí)行日2008年1月1日，值得業(yè)內(nèi)人士特別關(guān)注。
租金的收入確認(rèn)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《條例》）第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)場(chǎng)所、且采取據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。
點(diǎn)評(píng)：租金收入在企業(yè)所得稅中的看點(diǎn)在于支付租金方式（包括支付日期）上的多樣化。此解為企業(yè)取得租金收入納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。根據(jù)《條例》第十九條：“租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期作為確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”換言之，企業(yè)取得的租金收入，應(yīng)按合同上約定的應(yīng)收租金的時(shí)間來計(jì)繳企業(yè)所得稅。總局于2009月2月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》稱，新企業(yè)所得稅法實(shí)施前已按其他方式計(jì)入當(dāng)期收入的租金收入，在新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，凡與按合同約定支付時(shí)間確認(rèn)的收入額發(fā)生變化的，應(yīng)將該收入額減去以前年度已按照其它方式確認(rèn)的收入額后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。
而國稅函[2010]79號(hào)文改變了既往在租金收入的確認(rèn)上執(zhí)行的收付實(shí)現(xiàn)制，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨于一致。租金收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間采取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，這樣做的好處是可以有效防止納稅人利用免稅年度做文章規(guī)避稅收的行為。現(xiàn)實(shí)中，在企業(yè)所得稅稅收實(shí)務(wù)中，政策的制訂者往往傾向于即期稅收收入的獲得，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收發(fā)生沖突時(shí)，按照稅收原則進(jìn)行處理，致使會(huì)計(jì)人員為此而頻繁地調(diào)帳，實(shí)際效果往往不彰。
債務(wù)重組的收入確認(rèn)
企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
點(diǎn)評(píng)：關(guān)于債務(wù)重組確認(rèn)收入的時(shí)間，在既往的政策中并不明。此次總局特別對(duì)“合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”予以明確。值得注意的是，根據(jù)2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確認(rèn)和計(jì)算
企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
點(diǎn)評(píng)：首先，明確了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是轉(zhuǎn)讓股權(quán)生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)。這就是說，即使是轉(zhuǎn)讓股權(quán)生效已經(jīng)生效，如果沒有完成股權(quán)變更手續(xù)，可不視為收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。其次，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不得扣除留存收益。根據(jù)2009年12月10日頒發(fā)的國稅函[2009]698號(hào)文，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被投資企業(yè)有未能分配的利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。
股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入的確認(rèn)
企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
點(diǎn)評(píng)：股權(quán)溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊(cè)資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，不影響計(jì)稅基礎(chǔ)，因此不能確認(rèn)收入。至于企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，2008年開始實(shí)施的企業(yè)所得稅法已經(jīng)有明確規(guī)定。
固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)的確定
企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。
點(diǎn)評(píng)：計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。確定固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，須有合法的扣稅憑證。企業(yè)在固定資產(chǎn)實(shí)際投入使用時(shí)，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計(jì)提折舊，但不得超過12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。上述規(guī)定與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則略有不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照暫估價(jià)格計(jì)提折舊，將來如果同暫估價(jià)格有出入的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。
免稅收入所對(duì)應(yīng)的費(fèi)用扣除
企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
點(diǎn)評(píng)：上述所說的“各項(xiàng)成本費(fèi)用”需符合稅法中的“合理支出”概念。“合理支出”是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。按照規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但是，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。
企業(yè)籌辦期不計(jì)算為虧損年度
企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行。
點(diǎn)評(píng)：納稅人開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，應(yīng)為企業(yè)取得第一筆收入的年度。國稅函[2009]98號(hào)第九條規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。在之前的內(nèi)外資企業(yè)所得稅中，籌建期發(fā)生的開辦費(fèi)，從開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。
從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除
對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。
點(diǎn)評(píng)：由于從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)的主要業(yè)務(wù)收入來源于投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，因此，可據(jù)此按規(guī)定比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。按照新企業(yè)所得稅法，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。上述企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除問題，原則上也可據(jù)此把握。按照新企業(yè)所得稅法，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（作者簡(jiǎn)介：盛立中，現(xiàn)供職於國家稅務(wù)機(jī)關(guān)，曾多年研究國內(nèi)財(cái)政稅收制度，近年側(cè)重國際財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策評(píng)論，文章被海內(nèi)外媒體採用。《讀者（原創(chuàng)版）》、《鳳凰周刊》、香港經(jīng)濟(jì)導(dǎo)報(bào)周刊等多家傳媒簽約作者、專欄作家。）
